Vorzeitige Tilgung Darlehen

Vorfälligkeit von Darlehen

Die vorzeitige Rückzahlung lohnt sich immer dann, wenn die Zinseinsparungen die Kosten - Vorfälligkeitsentschädigung plus verlorene Zinserträge - übersteigen . Die vorzeitige Rückzahlung eines Darlehens kann verlockend sein. Es besteht kein Anspruch auf vorzeitige Rückzahlung (Rückzahlung) eines Darlehens; wenn der Darlehensnehmer in der Lage ist, das Darlehen zu begleichen, muss er in der Lage sein, die vorzeitige Rückzahlung des Darlehens zu garantieren. Rückzahlungsdarlehen Vor- und Nachteile der vorzeitigen Rückzahlung eines KfW-Darlehens.  

Rechnungsabgrenzungsposten nach Eingang eines Zuschusses - Zinsvergütung für die Kreditaufnahme - Rückbuchung von RAP

Der in aktivierter Form gezahlte Zinszuschuß für die Inanspruchnahme eines langfristigen Kapitalmarktkredits wird auf der Passivseite abgegrenzt. Die passiven Rechnungsabgrenzungsposten werden über die Gesamtlaufzeit des Kredits in Abhängigkeit von den Bedingungen des Kreditvertrags nach dem linearen oder degressiven Prinzip aufgelöst. Im Falle einer vorzeitigen Rückzahlung des Kredits wird der Schuldposten im Verhältnis zur vorzeitigen Rückzahlung des Kredits zum Gesamtbetrag des Kredits aufgelöst.

Es ist umstritten, ob in den streitigen Jahren 1999 und 2000 das Einkommen des Antragstellers und des Antragsgegners (Antragsteller) aus der Land- und Forstwirtschaft durch die (!) zwingende Lösung eines Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) im Geschäftsjahr 1999/2000 erhöht werden soll. In den streitigen Jahren 1999 und 2000 wurden die Ehekläger gemeinsam einkommensteuerpflichtig. Die Antragstellerin ist Eigentümerin eines land- und forstwirtschaftlichen Unternehmens, dessen Ertrag sie durch den Vergleich des Vermögens des Unternehmens nach 4 Abs. 2 Nr. 2 des Gesetzes über die Einkommenssteuer (EStG) für das normale Betriebsjahr für Land- und Forstleute (vom I. Jänner bis zum I. Juni) ermittelt hat.

Der Antragsteller hat im Geschäftsjahr 1998/1999 einen Kastenstand aufgebaut. Um diese Investitionen zu finanzieren, nahm sie zwei Darlehen in einer Größenordnung von 250 000 und 107 700 Mark auf - so genannte Ratenkredite, im Folgenden Darlehen 1 und 2 - von der X-Aktie und ein Darlehen in einer Größenordnung von 153 300 Mark - so genannte tilgende Darlehen, im Folgenden Darlehen 3 - von der Y-Aktie, die zwischen Nov 1998 und Fo rderjahr 1999 gezahlt wurden.

Die Klägerin hatte bereits am 2. März 1998 unter anderem die Vergabe eines so genannten diskontierten Zinsbeihilfe nach den Leitlinien für die Vergabe von Beihilfen für einzelne Agrarinvestitionen an niedersächsische Landwirtschaftsbetriebe (Agrarinvestitionsförderprogramm) vom 15. Mai 1997 (Niedersächsisches Minialblatt - ND MiniBl - 1997, 1020) in der ab 1. Januar 1998 anwendbaren Version (ND MiniBl 1998, 983) für die Aufstellung des Schachtbauwerks Beantrag.

Dies wurde von der Agrarkammer mit Zuschussentscheidung vom 30. Juni 1998 in einer Größenordnung von 153 300 DEM genehmigt. Die Beihilfeentscheidung sah die Vergabe des Zinssubventionszuschusses nach den Regeln des Agrarinvestitionsförderprogramms nur für Kredite vor, die über einen Zeitraum von 20 Jahren vergeben wurden. Auf Basis eines Zinssubventionszuschusses von 5 Prozent wurde der diskontierte Zinssubventionszuschuss mit einem Pauschalsatz von 30 Prozent der in Anspruch genommenen Kapitalmarktkredite berechnet.

Die Zinsvergütung wurde dem Antragsteller in 7 Raten von 12.1998 bis 01.2000 ausbezahlt. Der Betrag der Jahresrückzahlungen wurde so berechnet, dass die volle Rückzahlung der Darlehen über einen Zeitabschnitt von 20 Jahren bei gleichbleibender Rückzahlung erfolgen sollte. Die Klägerin hat das Darlehen 3 von 153 300 DEM im Jahr 1999 wie nachfolgend beschrieben vollständig zurückgezahlt:

Gemäß dem Umfang der gezahlten Subventionen hat die Klägerin in der Konzernbilanz zum 30. Juni 1999 einen Passiv-RAP in Hoehe von 100.000 TDM gebildet. Er hat in der Konzernbilanz zum 30. Juni 2000 den RAP auf 145.635 DEM angewendet. Diese Summe entspricht dem Zinszuschuss von 153 300 DEM abzüglich des linear aufgelösten Betrages von 7 665 DEM über 20 Jahre.

Beklagter und Beschwerdeführer (Finanzamt - FA -) haben die Beschwerdeführer zunächst gemäß der Erklärung beurteilt. Nach einer externen Prüfung war die FA jedoch der Ansicht, dass RAP in der Konzernbilanz zum 30. Juni 2000 in Hoehe von 44.490 DEM pro rata aufgelöst werden sollte, soweit es auf das Darlehen 3 entfiel, das bis zu diesem Stichtag vollstaendig getilgt war.

Die Finanzgerichtsbarkeit (FG) hat die Gründung eines RAP für den vereinnahmten Zinssubventionszuschuss bestätigt. Die Zinsvergütung stellt eine Aufwandsvergütung dar, die zu unmittelbaren betrieblichen Erträgen führt. Der Ertrag sollte durch die Schaffung eines RAP für den Betrag der Finanzhilfe neutralisiert werden. Nach Ansicht des Antragstellers sollte der RAP gemäß der 20-jährigen Dauer der Darlehen lineare Auflösung erfolgen. Der Sondertilgungsbetrag für Darlehen 3 hatte keinen Einfluß auf die Gesamtdauer aller Darlehen.

Ausschlaggebend dafür war, dass die beiden anderen Darlehen bis zum Ende der 20-jährigen Frist weiter verzinst wurden. So lange der Antragsteller im Zusammenhang mit dem Stipendium bleibt, erfüllt er weiter seine Pflichten aus dem Stipendium. Für die erhaltene Zinszuschussleistung sei ein passives RAP gebildet worden, da es sich um Erträge handelte, die den Zinsaufwand für die Gesamtlaufzeit der Darlehen abfedern sollten.

Ein linearer Abbau des RAP über einen Zeitabschnitt von 20 Jahren ist gerechtfertigt, wenn das subventionierte Darlehen über diesen Zeitabschnitt besteht und diesbezüglich Zinszahlungen erfolgen, und zwar ungeachtet der Größe. Das RAP sollte jedoch beendet werden, wenn die Dauer des Vertrags, auf den sich die Vorauszahlung bezieht, verkürzt wird. Wurde ein Darlehen wie im Rechtsstreit in voller Höhe zurückgezahlt, entstand keine künftige Zinsabschlag.

Der Antragsteller beantragt, dass das Gericht die Beschwerde als grundlos zurückweist. Aufgrund der Vorfälligkeit der Darlehen 3 konnte der RAP nicht zeitanteilig aufgelöst werden. Der offene Gegenwert für die Darlehenssumme erfüllt alle Anforderungen an einen RAP. Für die juristische Bewertung ist es auch wirtschaftlich unerheblich, ob die außerplanmäßige Tilgung zur kompletten Rückzahlung eines von mehreren Darlehen oder nur zur Teilrückzahlung eines Gesamtkredits führt.

Die FG hat zu Recht beschlossen, dass der Antragsteller einen Passiv-RAP in Form der bewilligten Zinszuschüsse ausbilden musste, der über die Dauer der in Anspruch genommenen Kapitalmarktkredite zeitanteilig aufgelöst werden musste. Es war jedoch falsch, die proportionale Umkehrung des RAP in der Konzernbilanz zum 30. Juni 2000 zu verweigern, soweit das Darlehen 3 bis zu diesem Stichtag voll getilgt war.

Entsprechendes trifft auf einen land- und forstwirtschaftlichen Buchhalter zu (Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 20. November 1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, HStBl II 1981, 398, über den damals relevanten 5 Abs. 3 Nr. 2 STG 1977). Der Geltungsbereich der Abgrenzung erstreckt sich in erster Linie auf die typischen vorläufigen Dienstleistungen eines Geschäftspartners im Sinne eines Gegenseitigkeitsvertrages im Sinne der 320 ff. BGB, ist aber nicht auf synallagmatische Vertragsleistungen begrenzt (BFH-Urteil vom 23.2.2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, HStBl II 2005, 481).

Daher kann der Erhalt von Fördermitteln auch zu einer Abgrenzung auf der Passivseite mit der Maßgabe geführt werden, dass das vom Fördernehmer zu erwartende Verhaltensweisen ökonomisch als Berücksichtigung der Förderung angesehen werden kann (BFH-Urteile vom 5. April 1984 IV R 96/82, BFHE 141, 31, HStBl II 1984, 552 und vom 14. Juli 1988 IV R 78/85, BFHE 154, 212, HStBl II 1989, 189, usw.).

Voraussetzung dafür ist eine dauerhafte Verpflichtung von mindestens gleicher Qualität (BFH-Urteil vom 7. März 2007 I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697, m.w.N.). Eine Rückstellung kann nicht für eine bereits erbrachte Dienstleistung gebildet werden (BFH-Urteil in BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697). Nach diesen Bedingungen war die Klägerin befugt, einen Passiv-RAP für den gewährten diskontierten Zinszuschuß zu bilden. a) Der diskontierte Zinszuschuß wurde der Klägerin als sogenannter Aufwandszuschuß für die Gewährung eines Kapitalmarktkredits mit einer Frist von 20 Jahren eingeräumt, wie die Regelungen in der Zuschußentscheidung vom 30. Juni 1998 belegen.

Der Kredit musste wiederum zur Refinanzierung des Baus eines neuen Förderkorbes ausgenutzt werden. Die Zinsvergütung hat daher im Jahr der Genehmigung zu einem Betriebsergebnis für den Antragsteller in der Bilanz geführt. Nach dem Rechtsgutachten des Senates würde dies im Prinzip zu einer Reduzierung der Anschaffungs- oder Produktionskosten des subventionierten Vermögenswertes beitragen (vgl. Letztes Senatsbeschluss vom 29. November 2007 IV R 81/05, BFHE 220, 94, BStBl II 2008, 561, unter Bezugnahme auf die divergierende Fallgesetzgebung des Ersten Bundesgerichtshofes ). b) Das Bestehen einer wirtschaftli -chen und zeitbezogenen "Gegenleistung" (hier im Sinn des Förderzweckes) wird weitgehend durch die Regelungen der Förderentscheidung bestimmt.

Da der direkte Gegenstand der Förderung, wie vorstehend erläutert, die Gewährung des Kapitalmarktkredits mit einer Frist von 20 Jahren war, bildet der damit verbundene Schuldendienst die vom Antragsteller geschuldete ökonomische "Gegenleistung". Auch die aus der Inanspruchnahme des Darlehens entstehende Zinspflicht des Antragstellers kann mit Blick auf die im Zuschussentscheid festgelegte Frist von 20 Jahren mit ausreichender Frist bestimmt werden. Durch die Verwendung des Zuschusses zur Reduzierung des Zinssatzes für das Darlehen am Kapitalmarkt über seine Gesamtlaufzeit von 20 Jahren ist es über die Gesamtlaufzeit erfolgswirksam dem entsprechenden Zinsaufwand zuordenbar.

Der RAP ist entsprechend der Dauer der Darlehen zurückzuschreiben. Anschließend musste das RAP im Falle eines Streits im Prinzip über einen Zeitrahmen von 20 Jahren aufgelöst werden. Die Entscheidung, das für eine Kreditlaufzeit von 20 Jahren vorgesehene Darlehen und die Jahresrückzahlungsraten für die Darlehen 1 bis 3G zu gewähren, wurde ebenfalls so berechnet, dass sich die volle Rückzahlung der Darlehen über einen Zeitabschnitt von 20 Jahren bei gleichbleibender Rückzahlung erstrecken würde. a) Die Ratenzahlungsbeträge hängen jedoch weitgehend von dem einzeln abgeschlossenen Finanzmarktdarlehen ab.

Der RAP-Betrag basiert daher im Allgemeinen auf dem Quotienten aus der offenen Vergütung und der Gesamtleistung (Senatsbeschluss vom 23. März 1995 IV R 66/94, BFHE 177, 273, BStBl II 1995, 772). Weil der Subventionszuschuss dazu bestimmt ist, den tatsächlichen und über den Gesamtzeitraum anfallenden Fremdkapitalzinsenaufwand zu reduzieren, ist der RAP daher insoweit aufzuheben, als er sich auf den bisher angefallenen Fremdkapitalzinssatz bezieht, jedoch auf den dem Zuschussentschluss zugrunde gelegten Nominalzinssatz von 5 vH beschränkt.

Handelt es sich bei der Entgegennahme, wie in einem Rechtsstreit, um den zinsbedingten Aufwand für ein Darlehen, so ist die Auflösungshöhe von der vertragsgemäßen Struktur des Kredits im jeweiligen Fall abhängig. Bei einer Strukturierung des Kredits als Tilgungs- oder Ratenkredit verringert sich der Fremdkapitalzinsaufwand durch die laufende Tilgung über die Laufzeit des Kredits hinweg stetig. Demzufolge ist der RAP nach der Staffelzinsmethode Degressivum zu stornieren und erfolgswirksam zu erfassen.

Wird ein endfälliges Darlehen vereinbart, bleiben die Zinsaufwendungen über die Laufzeit des Kredits gleich, so dass der RAP planmäßig aufgelöst werden muss. b) Aufgrund des oben genannten Zusammenhangs zwischen der erhaltenen Förderung und dem Zinsaufwand ist der RAP im Gegensatz zum FG nicht nur zeitanteilig, sondern auch zeitanteilig bei jeder zeitanteiligen (Sonder-)Rückzahlung des Kredits zu auflösen.

Dabei spielt es keine Rolle, ob der Antragsteller die Anlagesumme durch ein oder mehrere Darlehen ausfinanziert hat. Auch gegen die anteilige Lösung des RAP nach Vorfälligkeit des Kredits kann nicht argumentiert werden, dass die außerplanmäßige Tilgung förderrechtlich unbedenklich ist. Dass die vorzeitige Teilrückzahlung des Kredits die Förderfähigkeit des Kredits nicht beeinträchtigt, ändert nichts daran, dass der künftige Zinsaufwand durch die Tilgung reduziert wird.

Das bedeutet, dass es keinen zukünftigen Kostenaufwand gibt, der mit dem Zinssubventionszuschuss verrechnet werden kann. Ein Grund für die Verschiebung der Einnahmen aus der Zinsvergütung auf nachgelagerte Bemessungszeiträume besteht in dieser Hinsicht nicht mehr. Im Falle einer außerplanmäßigen Tilgung muss daher der RAP entsprechend dem Prozentsatz der außerplanmäßigen Tilgung zum gesamten Darlehensbetrag storniert werden. Sind die dem Disagio entsprechenden Verpflichtungen ganz oder in Teilen vorgezogen getilgt oder wird ihre Fälligkeit gekürzt, muss der RAP auch ausserplanmässig abgeschrieben werden (siehe Ellrott/Krämer in Beck Bil-Komm.

c ) Auf der Grundlage dieser Prinzipien hat die FA den RAP zum Stichtag 30. Juni 2000 zu Recht um 30 vH auflöst. Der außerordentlichen Tilgung von 153 300 DEM entspricht 30 v. H. des gesamten Darlehensbetrages von 511 000 DEM. Alle Kredite sind im Konfliktfall als Raten- oder Rückzahlungsdarlehen abgeschlossen.